CPA應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任

    目前在我國，注冊會計師(CPA)造假一般要承擔(dān)三種責(zé)任：行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。我國《會計法》第六章和《公司法》、《商業(yè)銀行法》包括了行政責(zé)任和刑事責(zé)任，《注冊會計師法》和《證券法》以及最高法院的司法解釋確認(rèn)了民事責(zé)任在我國會計法律責(zé)任體系中的位置。我國的會計監(jiān)管主要依靠行政制裁，對會計師事務(wù)所的造假違規(guī)行為打擊力度偏輕。近年來，隨著會計造假問題的日益暴露，監(jiān)管者也逐漸加大了在刑事和民事方面的制裁措施。

　　注冊會計師法律責(zé)任的承擔(dān)形式

　　1、刑事責(zé)任：1995年全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治違反公司法犯罪的決定》增加了“提供虛假財務(wù)報告罪”的罪名標(biāo)志著我國首次將會計違法行為納入到刑法調(diào)整的范圍。1997年的新刑法第二百二十九條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)組織的人員故意提供虛假文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以上10年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。第二百三十二條規(guī)定：單位犯第二百二十九條規(guī)定之罪的，對單位處以罰金，并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員依照第二百二十九條的規(guī)定處罰。1999年12月，為配合《會計法》的修訂，《刑法》中又增加了“隱匿、故意銷毀會計資料罪”，其范圍包括財務(wù)報表、會計憑證、會計帳簿方面的偽造、毀損等行為，這樣就基本建立了會計刑事法律責(zé)任制度。

　　2、行政責(zé)任：行政責(zé)任是我國會計法律責(zé)任的主要形式，行政責(zé)任包括行政處分與行政處罰。從我國《會計法》的發(fā)展過程來看，行政責(zé)任形式經(jīng)歷了一個從行政處分為主到行政處罰為主的轉(zhuǎn)變。1999年《會計法》修訂前的行政責(zé)任大都是以行政處分為主，這是和我國以國有經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)地位會計人員被視為代表國家進(jìn)行監(jiān)督的狀況相適應(yīng)的。隨著大量的非國有經(jīng)濟(jì)實體的出現(xiàn)，要求在會計立法上轉(zhuǎn)變這種出發(fā)模式，因此在99年修訂的《會計法》在法律責(zé)任一章中在對各種會計違法行為的行政處罰后，僅就行政處分作出了一條簡潔規(guī)定：“屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分�！� 

　　3、民事責(zé)任：會計責(zé)任中的民事責(zé)任在我國不是一個突出的問題，一直沒有得到法律界的關(guān)注。隨著各種非國有經(jīng)濟(jì)實體的發(fā)展，平等主體之間的會計問題越來越多的出現(xiàn)，會計問題在經(jīng)濟(jì)交往中的重要性日益突出，會計師的民事法律責(zé)任問題自然而然地被提上了日程�！蹲�冊會計師法》第42條規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。1996年最高法院發(fā)布的法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》明確了會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任；隨后最高法院通過的法釋（1997）10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》及法釋（1998）13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》。這兩個司法解釋對會計師事務(wù)所從事義務(wù)作了一定限制，前者規(guī)定驗資單位應(yīng)當(dāng)在驗資不實部分或虛假資金證明以內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任；后者則規(guī)定了其賠償責(zé)任即在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)，不足部分再由會計師事務(wù)所在其證明金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，同時該司法解釋還依照《民法通則》第一百零六條第二款規(guī)定認(rèn)定會計師事務(wù)所是事業(yè)單位，其為企業(yè)出具的驗資證明屬于委托合同實施民事行為。1998年全國人大通過的《證券法》在第六十三條第一百六十二條、第二百零二條和第二百零七條規(guī)定中將提供虛假財務(wù)資料下的賠償責(zé)任推廣到發(fā)行公司以及對此有責(zé)任的證券商、律師、評估師等中介機(jī)構(gòu)。

　　由于我國目前還未建立證券民事賠償機(jī)制，在當(dāng)前突出民事責(zé)任，減少行政處罰的觀點(diǎn)目前在中國還有很大的法律障礙。在民事制裁缺位的情況下，只好對造假的會計師及其事務(wù)所予以行政和刑事制裁，這是我國目前輕“民”重“行(刑)”法律責(zé)任制度所決定的。如果在民事上無法對造假的會計師課以巨額的賠償，而行政上又效仿西方不對造假的會計師予以行政處罰，則對造假的會計師制裁就會落空。如果民事制裁能夠到位，就不要行政制裁。但目前民事制裁可能不能到位，所以強(qiáng)調(diào)行政制裁。

　　會計師事務(wù)所及其會計師法律責(zé)任的認(rèn)定

　　如何確認(rèn)會計信息的真實虛假是一個相當(dāng)復(fù)雜的法律問題，不同的專業(yè)人士在不同的角度有不同的看法，這些都會影響會計信息的確認(rèn)。在作為專業(yè)的會計界人士看來所謂虛假財務(wù)信息就是根據(jù)以下有關(guān)會計法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)來認(rèn)定起審計報告的準(zhǔn)確度：《會計法》第13條中所指的“虛假財務(wù)會計報告”，是指違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，根據(jù)虛假的會計帳簿記錄編制財務(wù)報告以及對財務(wù)報告擅自進(jìn)行沒有依據(jù)的修改的行為；《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假報告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，該法第35條規(guī)定：中國會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則。中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)這一規(guī)定制定了獨(dú)立審計準(zhǔn)則�！丢�(dú)立審計準(zhǔn)則》第八和第九條以及《審計報告準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。以上的規(guī)則認(rèn)定表明作為專業(yè)人士的會計界對虛假性的認(rèn)定主要是從會計過程來看的即要認(rèn)定一項會計信息是否屬于虛假，以其是否符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，只要不違背相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，就不能將其認(rèn)定為虛假會計信息。即只要會計人員遵循了行業(yè)規(guī)則就不應(yīng)該對虛假會計信息承擔(dān)法律責(zé)任，這主要是從會計形式方面來看的。 

　　專業(yè)人士的這種看法對于非專業(yè)人士尤其是法律人士看來是不可思議的事情，這個問題在法律界以及公眾看來，注冊會計師所提供的財務(wù)報告作為一個公共產(chǎn)品反映的是一個中介信息，如果僅以會計界固有的行業(yè)準(zhǔn)則來作為其免責(zé)的依據(jù)，那么，法官面對的將是一個尷尬的局面，可能會導(dǎo)致其他行業(yè)以自己的行業(yè)規(guī)則來作為自己失職的借口。他們認(rèn)為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實有所出入則該信息就屬于虛假。虛假一詞雖然在公司法和證券法中屢屢出現(xiàn)，但這種虛假的含義在目前的公司法和證券法中尚未有一個明確的解釋，根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的第十八條規(guī)定“為發(fā)行人出具文件的注冊會計師及其所在事務(wù)所……在履行職責(zé)時應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德標(biāo)準(zhǔn)，對其出具文件的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查與驗證”。第七十三條規(guī)定：會計師事務(wù)所…違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大疏漏的、根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得。從以上條文中可以看出“虛假報告”是指“內(nèi)容不真實的報告”。因此，法律上關(guān)于“注冊會計師出具虛假報告”中的虛假應(yīng)該是以帳實是否相符、實收資本是否實際到位等為標(biāo)準(zhǔn)，而不管會計師是否遵循了有關(guān)會計行業(yè)準(zhǔn)則。 

　　從以上的分析可以看出，由于學(xué)科語言含義的不同性導(dǎo)致了注冊會計師行業(yè)與社會公眾之間對注冊會計師的期望也有所不同，在現(xiàn)行的獨(dú)立審計準(zhǔn)則尚不是“一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則”，缺乏足夠的權(quán)威性的情況下，其說服力顯然不能讓司法界所接受，會計界與法律界就通過司法途徑來追究會計師的法律責(zé)任問題自然就形成了一種障礙；對于當(dāng)前注冊會計師行業(yè)來講所要采取的有力措施恐怕就是應(yīng)該逐步縮小期望差距，使獨(dú)立審計準(zhǔn)則成為“一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則”。